מכירת נכס נדל"ן בחו"ל על ידי תושב ישראל בדרך כלל נתונה למס בשתי המדינות – גם במדינת הימצאות הנדל"ן הנמכר וגם בישראל. עם זאת, אמנות המס השונות שישראל חתומה עליהן מסדירות בדרך כלל מצבים של כפל מס ומאפשרות זיכוי (חלקי או מלא) מהמס ששולם במדינה האחרת, בהתאם לתנאים הקבועים בדין ובאמנה הרלוונטית. במקרים מסוימים ניתן אף לקבל פטור מלא או חלקי ממס רווח הון ממכירת נדל"ן בחו"ל.
*הבהרה: מאמר זה כולל הסברים מקצועיים כלליים בתחום המסים. שימוש במידע זה ללא ייעוץ פרטני וחוות דעת הוא על אחריות הקורא בלבד.
דירה בחו"ל המשמשת למגורים
המס על רווח ההון מדירה בחו"ל המשמשת למגורים ולא לשם השתכרות או רווח יכול להיות, בתנאים מסוימים, פטור לחלוטין. תכנון המס של הפטור מתבסס על פרשנות להוראות פקודת מס הכנסה המתייחסות למיסוי רווח הון, ועל הוראות אמנות מסוימות למניעת כפל מס.
המס בישראל מבוסס על תורת המקור האנגלית. משמעות הדבר היא שמס משולם רק במקום שבו קיימת הוראת חוק ספציפית, לדוגמה – מס על רווחי עסקים, מס על שכירות או מס על מכירת נכס.
כעת נבחן, באופן כללי, אילו הוראות דין עשויות להיות רלוונטיות למיסוי מכירת דירה בחו"ל המשמשת למגורים:
- ככלל, חוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, מתמקד בזכויות במקרקעין המצויים בישראל, ולכן ברוב המקרים הוא לא יהיה המקור המרכזי למיסוי מכירת דירה שממוקמת מחוץ לישראל.
- במישור של פקודת מס הכנסה, יש לבחון את תחולת ההגדרות והסעיפים העוסקים במיסוי רווחי הון, ובכלל זה את הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה. במסגרת סעיף זה קיימת גם הוראה שמחריגה, בתנאים מסוימים ובכפוף לפרשנות, "זכות חזקה במקרקעין המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או רווח". המשמעות המעשית של החרגה זו תלויה, בין היתר, בשימוש שנעשה בנכס בפועל, בנסיבות ההחזקה והמכירה, ובאופן שבו הדברים מוצגים ומוכחים לרשויות המס.
בהתקיים נסיבות מתאימות, ייתכנו מקרים שבהם הדיון אינו בשאלת "פטור" אלא בשאלה מוקדמת יותר – האם בכלל מתקיים אירוע החייב במס בישראל.
מאחר שמדובר בתחום פרשני ותלוי עובדות, מומלץ לבחון כל מקרה לפי נתוניו לפני נקיטת עמדה או ביצוע פעולה.
זכות חזקה
כאמור, השאלה מהי "זכות חזקה" והאם ניתן להשתמש בתכנון המס משתנה מסיטואציה לסיטואציה ודורשת בחינה מדוקדקת של מומחה במיסוי בינלאומי. היכרות עם הדין הספציפי במדינת היעד היא קריטית. לדוגמה, ברומניה ניתן לקנות דירה מבלי לקנות את הקרקע שמתחתיה; במדינות מסוימות ניתן לקנות אופציה במקרקעין אשר תיחשב "זכות חזקה במקרקעין"; במדינות מסוימות עצם הרכישה של הדירה תהיה באמצעות נאמנות וכיו"ב.
בנוסף, חשוב להבין שהוראות במסגרת אמנות מס מסוימות עשויות להשפיע על יישום תכנון המס, וכמובן גם הדין הפנימי במדינת מקור הנדל"ן. כך לדוגמה – בגרמניה הדין הפנימי מעניק פטור ממס רווח הון למכירת דירות פרטיות למשקיעים פרטיים (בתנאים מסוימים).
במצב כזה, שימוש בתכנון המס עשוי להביא לפטור מלא מהמס שיכול לחול בישראל. במדינת אמנה כמו שבדיה, לעומת זאת, שיעור מס רווח ההון הוא קבוע ועומד על 30% (גבוה יותר מאשר בישראל), כך שלתכנון זה לא תהיה משמעות.
דירה בחו"ל המשמשת להשכרה ושחלוף נכס נדל"ן בחו"ל
"שחלוף" הוא מהלך שבו נמכר נכס לצורך רכישת נכס חלופי המשמש לאותה מטרה. במקרים רבים, המחוקק מבקש לדחות את אירוע המס הנובע מרווח ההון במצבים אלה, בהתאם לעקרון המימוש, מתוך תפיסה שהמוכר אינו "מוציא" את הכסף לשימוש חופשי אלא ממשיך להשקיע אותו בנכס חלופי שעתיד להמשיך ולייצר הכנסות. דוגמה קלאסית לכך היא החלפת ציוד או מכונות במפעל עקב שינוי טכנולוגי: במצב כזה, בעל המפעל נדרש לכל תזרים המזומנים ממכירת הציוד הישן, שכן הציוד החדש יקר יותר בדרך כלל.
בישראל, סעיף 96 לפקודת מס הכנסה קובע מנגנון של דחיית מס במקרים של שחלוף נכסים (בכלל זה נכסים ברי פחת), אולם מנגנון זה מחריג שחלוף של נכס נדל"ן המצוי מחוץ לישראל, מתוך הנחה שרכישה ומכירה של נדל"ן בחו"ל נעשית, במקרים רבים, משיקולים שאינם תכנוניים. יחד עם זאת, אם במדינת היעד שבה נמצא הנדל"ן קיימת הוראת חוק דומה המאפשרת דחיית מס בעת שחלוף (לדוגמה- Exchange 1031 בארה"ב) ייתכן שבנסיבות מסוימות ניתן לקבל הקלות גם ביחס לחבות המס בישראל.
קושי מעשי עשוי להיווצר כאשר מדינת היעד שבה נמצא הנדל"ן מאפשרת שחלוף של נכס נדל"ן, בעוד שהדין בישראל אינו מאפשר זאת. במצב כזה, ייתכן שישולם מס רווח הון בישראל במועד המכירה, בעוד שבמדינת היעד המס נדחה ולכן טרם שולם – ובהתאם לא יהיה באותו מועד מס זר לקיזוז. פקודת מס הכנסה נותנת מענה בכך שהיא מאפשרת, בתנאים, קבלת זיכוי ממס זר בעת תשלום המס הזר בפועל על הנכס, ללא התיישנות.
שחלוף נכס נדל"ן בארה"ב
ניקח לדוגמה נכס נדל"ן שנמצא בארה"ב. סעיף 1031 לקוד המסים של ה-IRS מאפשר, בתנאים מסוימים, שחלוף נדל"ן. כך, במכירת הנכס, המחזיק ישלם מס רווח הון בישראל (בדרך כלל ללא זיכוי), ובעת תשלום המס בארה"ב – תוגש בקשה לקבלת החזר מס מרשות המסים, והמס ששולם בארה"ב יוחזר למשלם, בכפוף לתנאים.
לדוגמה, אדם רכש נכס בארה"ב בסכום של 100,000 $ בשנת 2018 ומכר אותו בשנת 2019 בסכום של 140,000 $ לצורך רכישת נכס דומה באותו הסכום. בשנת 2019 בארה"ב לא ישולם מס כלל, ובישראל ישולם מס רווח הון בסך 10,000 $ המהווה 25% מהרווח בעסקה.
בשנת 2020 הנכס נמכר בסכום של 160,000 $, בארה"ב ישולם מס רווחי הון בסך 9,000 $ המהווה 15% מסכום הרווח הכולל בשתי העסקאות; בישראל יתקבל החזר מס בסך 4,000 $ אשר חושב כך: מס בסך 5,000 $ (25% מהרווח בעסקה השנייה) בניכוי המס ששולם בארה"ב.
בסך הכל, עבור שתי העסקאות שולם בישראל ובארה"ב מס בסך 15,000 $ המהווה 25% מרווחי ההון בשתי העסקאות.
דגשים והסתייגויות למקרים של שחלוף נדל"ן בחו"ל
- במקרה שמחזיק הנכס הוא חברה ולא יחיד – לא יינתן זיכוי עקיף.
- לא יינתן זיכוי מעבר לסכום ששולם בישראל בגין רווח ההון.
- האמור אינו מהווה ייעוץ משפטי או חשבונאי. לצורך בחינת חבות המס בישראל ובארה"ב יש לבחון את הנסיבות הספציפיות של כל מקרה.
רוצים לדעת איך זה נראה במקרה שלכם? אנו יכולים לבצע בדיקה ראשונית קצרה של מדינת הנכס, אופן ההחזקה והשימוש שנעשה בו, כדי להבין אילו מסלולים עומדים על הפרק ומה נדרש כדי ליישם אותם בצורה נכונה.
